Este estudo teve o objetivo de compreender o Sistema
de Custo ABC (Activity Based Costing ou Custeio Baseado na Atividade) com suas
características e aplicações. Dentre os autores pesquisados para a constituição
conceitual deste trabalho, destacaram-se KAPLAN; COOPER (1998), NAKAGAWA
(2008), BORNIA (2009), MARTINS (2010) e MEGLIORINI (2012). A metodologia
utilizada foi a pesquisa exploratória, tendo como coleta de dados o
levantamento bibliográfico. As conclusões mais relevantes são as vantagens
competitivas da aplicação do método de custeio ABC ao atribuir os custos
primariamente às atividades, e estas aos produtos, em detrimento aos métodos
tradicionais de rateio arbitrário, constituindo-se uma ferramenta de gestão
estratégica capaz de proporcionar maior eficiência à gestão ao identificar o custo
de cada atividade em relação ao custo total e auxiliar na racionalização ou
eliminação de atividades que não agregam valor, especialmente em empresas onde
o custo indireto corresponde à maior parte do custo total.
ESCOLA
SUPERIOR ABERTA DO BRASIL – ESAB
SISTEMA
DE GESTÃO DE CUSTO ABC: CARACTERÍSTICAS E APLICAÇÕES
Elderson Luciano
Mezzomo[1]
Resumo
Este estudo teve o objetivo de compreender o Sistema
de Custo ABC (Activity Based Costing ou Custeio Baseado na Atividade) com suas
características e aplicações. Dentre os autores pesquisados para a constituição
conceitual deste trabalho, destacaram-se KAPLAN; COOPER (1998), NAKAGAWA
(2008), BORNIA (2009), MARTINS (2010) e MEGLIORINI (2012). A metodologia
utilizada foi a pesquisa exploratória, tendo como coleta de dados o
levantamento bibliográfico. As conclusões mais relevantes são as vantagens
competitivas da aplicação do método de custeio ABC ao atribuir os custos
primariamente às atividades, e estas aos produtos, em detrimento aos métodos
tradicionais de rateio arbitrário, constituindo-se uma ferramenta de gestão
estratégica capaz de proporcionar maior eficiência à gestão ao identificar o custo
de cada atividade em relação ao custo total e auxiliar na racionalização ou
eliminação de atividades que não agregam valor, especialmente em empresas onde
o custo indireto corresponde à maior parte do custo total.
Palavras-chave: ABC. Custo. Método.
1. Introdução
A
Contabilidade e os Sistemas de Custos surgiram a partir da Revolução Industrial
(séc. XVIII) em função do crescimento das necessidades de informações e de
metodologias que auxiliassem as tomadas de decisões, pois até então, só existia
a Contabilidade Geral, criada na era mercantilista para atender atividades
comerciais (KAPLAN;
COOPER, 1998. MARTINS, 2010).
Na era
industrial, conforme Bruni e Famá (2003), a mensuração da aquisição de matéria
prima, aplicação de diferentes materiais e esforços de produção (principalmente
a mão de obra) para elaborar o produto acabado levaram ao desenvolvimento da
chamada Contabilidade de Custos de Produção ou de Fabricação.
Notadamente,
os Sistemas de Contabilidade tendem a adaptar-se às novas realidades
operacionais das empresas, visando adequar-se aos novos desafios (JORDAN; NEVES;
RODRIGUES, 2002). Nesse sentido, a mão de obra direta e a matéria
prima constituíram predominantemente os fatores de produção até os anos de
1970. No entanto, a partir desta década, com a globalização e acirramento da
competitividade, houve grande investimento em marketing, engenharia,
desenvolvimento de produtos, tecnologias de ponta, treinamento e serviços de
atendimento aos clientes, aumentando assim, os chamados Custos Indiretos (POMPERMAYER;
LIMA, 2002).
Assim,
a Contabilidade de Custos entra em evidência, pois os custos tornaram-se muito
relevantes quando da tomada de decisões empresariais com “o significativo
aumento de competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam
industriais, comerciais ou de serviços” (MARTINS, 2010, p.22).
Considerando
a contabilidade como “o grande instrumento que auxilia a administração a tomar
decisões” (IUDÍCIBUS;
MARTINS; GELBCKE, 2000, p.19), especificamente a Contabilidade de
Custos, tem como intuito fornecer informações relevantes para a tomada de
decisões visando aumentar a competitividade, lucratividade e até mesmo,
auxiliar na estratégia da empresa em seu posicionamento à longo prazo, ajudando
a: determinar o valor dos objetos de custeio; reduzir custos; melhorar os
processos; eliminar desperdícios; decidir entre produzir ou terceirizar e
eliminar; criar, aumentar ou diminuir a linha de produção de certos produtos. (CREPALDI,
2002. KAPLAN;
ANDERSON, 2007).
Nesse
interim a Contabilidade de Custos dispõe de alguns métodos para registro e
avaliação do custeio, os quais podem ser classificados em duas categorias:
métodos tradicionais (custeio por absorção, método das seções homogêneas e o
custeio variável) e métodos avançados (ABC- Activity Based Costing-Custeio Baseado
em Atividades e UVA-Unités de Valeur Ajoutée-Unidades de Valor Agregado) (CONFESSOR, 2010.
KAPLAN; COOPER,
1998. MEGLIORINI, 2012).
Os
métodos tradicionais de custeio são desenhados para épocas anteriores, onde os
custos diretos com matéria prima e mão de obra eram mais relevantes. No
contexto deste século, onde os custos indiretos estão cada vez mais em
evidência, métodos avançados se adequam melhor, em especial o ABC, pois considera
estes custos não apenas em relação às quantidades produzidas (volume), mas sua
variação de acordo com a sazonalidade, complexidade do produto e serviços
empregados (atividades) (BRIMSON, 1996. MARTINS, 2010. LIMA, 2001).
O presente estudo delimita-se a compreender o sistema de gestão de custo
ABC, sob ponto de vista dos principais autores especialistas no assunto, observando
suas características mais importantes e aplicações na gestão empresarial.
O
objetivo geral é compreender o sistema contábil de gestão de custo ABC com suas
características e aplicações.
Esta
pesquisa justifica-se pela carência de estudos na área, bem como sua
importância para a gestão estratégica das empresas, que necessitam de métodos
avançados para lhes fornecer informações confiáveis para tomadas de decisão.
Portanto,
este estudo é relevante por se tratar de método de custeio em franca expansão,
que, no ambiente dinâmico em que as empresas estão inseridas neste século,
necessitam de ferramentas que lhes proporcionem respostas rápidas e eficientes.
O ABC é
o método de custeio mais indicado para conjuntura pós-moderna, pois diminui a
arbitrariedade na distribuição dos custos indiretos (cada vez mais crescente e
não mais comportados pelos métodos de custeio tradicionais) focando nas
atividades em detrimento da departamentalização indiscriminada.
A
metodologia deste trabalho é a pesquisa exploratória, tendo como coleta de dados
o levantamento bibliográfico.
2. Características e Aplicações do sistema ABC
O
sistema contábil de custeio ABC consiste num método de gestão avançado com
intuito de fornecer informações mais precisas sobre custo para a tomada de
decisões gerenciais. Mais que um método de cálculo do custo de produção, o ABC
é um método de controle de gestão pois, “fornece informação contabilística
relevante e fundamental para a reflexão sobre o posicionamento concorrencial da
empresa” (CANHA, 2007).
Contrariando
os métodos tradicionais de custeio onde os produtos consomem os recursos, o ABC
traz a filosofia de que os produtos consomem as atividades e estas os recursos.
Sendo assim, na aplicação do ABC divide-se a empresa em atividades,
calculando-se o custo de cada uma, e após esta fase, imputa-se os custos aos
produtos (BORNIA, 2009).
No sentido amplo, atividade
engloba, além de processos de manufatura, a produção de projetos, serviços,
etc., inclusive, atividades de suporte a esses processos. Estritamente, pode
conceituar-se atividade como um processo que ajusta, de forma apropriada,
materiais, tecnologias, métodos, pessoas e seu ambiente, objetivando a produção
de produtos e serviços (NAKAGAWA, 2008).
A
implementação do ABC ocorre em dois estágios: Estágio 1 - inicialmente, os recursos são atribuídos às atividades
utilizando-se os direcionadores de recursos (direcionadores primários: que são
escolhidos para alocação de custos às atividades); Estágio 2 - no segundo estágio, os custos das atividades são
atribuídos aos produtos utilizando-se direcionadores de segundo estágio
(direcionadores secundário) (ATKINSON; BANKER; KAPLAN; YOUNG, 2008), conforme a
figura:
Figura 1: direcionadores de custos no método ABC.
Fonte: BORNIA (2009).
A etapa fundamental na
implementação do ABC consiste na seleção de direcionador de custos ou cost drivers, influenciando diretamente
a gestão, contribuindo na redução ou eliminação de atividades que não agregam
valor (OLIVEIRA, 2009). Nesse aspecto, o ABC difere dos métodos tradicionais,
pois incorre na mudança das bases de alocação e custos, a identificação que faz
dos custos por atividade e a forma como aloca os custos aos produtos a partir
do maior número de bases (NAKAGAWA, 2008).
Os direcionadores de
atividades são classificados em três categorias (KAPLAN; COOPER, 1998): Categoria 1 - direcionadores de
transação (utilizados em atividades homogêneas, onde os recursos são consumidos
igualitariamente; constituem-se em direcionadores fáceis e baratos de se obter,
mas com pouca precisão); Categoria 2
- direcionadores de duração (utilizados quando existem variação considerável no
tempo de execução de uma atividade em função ao tipo de produto; possuem
obtenção mais cara, com maior exatidão) e; Categoria
3 - direcionadores de intensidade (utilizados em tarefas complexas e muito
específica, considerando a quantidade de recursos necessárias para uma tarefa) (FORCENETTE;
NAGANO, 2005. NOVAES, 2007).
Para Bornia (2009), os procedimentos
de implantação do sistema de gestão de custo ABC dividem-se em quatro etapas: Etapa 1 - mapeamento das atividades
(com elaboração do dicionário de atividades); Etapa 2 - alocação dos custos às atividades (escolha do
direcionador primário considerando adequadamente a natureza da atividade); Etapa 3 - redistribuição dos custos das
atividades indiretas até as atividades diretas e; Etapa 4 - cálculo dos custos dos produtos (uso dos direcionadores
secundários para atribuição de custos aos produtos).
Nakagawa
(2008), de forma mais detalhada que Bornia, divide a implantação do ABC em nove
passos: Passo 1 - Unificação, com o controller, das contas que compõem os
itens classificáveis como custos indiretos de fabricação (CIF) e seus
respectivos valores, se possível, no nível de cada departamento; Passo 2 - Segregação dos custos entre
aqueles que são consumidos pelas atividades destinadas à produção de produtos
ou serviços; Passo 3 - Separação dos
departamentos das áreas de suporte por suas principais funções; Passo 4 - Separação dos custos dos
departamentos, transformando-os em centros de custos por funções; Passo 5 - Identificação dos centros de
atividades que deverão ser contemplados no desenho, segregando-os pela
característica de apresentarem homogeneidade de processos; Passo 6 - Identificação dos direcionadores primários relativos ao
consumo de recursos pelas atividades; Passo
7 - Identificação dos direcionadores secundários relativos à apropriação de
atividades aos produtos e serviços prestados aos clientes; Passo 8 - Identificação dos níveis de atividade e; Passo 9 - Escolher o número de cost drivers.
As principais vantagens da
aplicação do método ABC são (STAPLETON; PATI; BEACH;
JULMANICHOTI, 2004): o fornecimento de informações mais
fidedignas através da redução de rateios arbitrários; implantação e desenvolvimento
de controles internos que propicia a melhoria contínua; identificação do
consumo de recursos nas atividades mais lucrativas e/ou desperdícios; identificação
do custo de cada atividade em relação ao custo total, auxiliando a precificação
menos arbitrária; auxílio na racionalização ou eliminação de atividades que não
agregam valor ao produto e pode ser empregado em diversas empresas, sendo mais
recomendada àquelas onde os custos indiretos são mais acentuados.
Em contrapartida, antes da
implantação do ABC, deve-se considerar seu gasto para implantação, nos níveis
de controles internos a serem implementados, na necessidade de revisão
constante e a necessidade de reorganização e reformulação de procedimentos da
empresa.
Outrossim, a legislação
brasileira, por se tratar de método avançado de gestão de custos, ainda não
contempla o ABC, sendo, necessário a convivência ou integração do método tradicional
(contabilmente aceito pela legislação) e o ABC.
Mesmo se tratando de um
método avançado e que possue muitas vantagens, o ABC é apenas um método de
custeio, que deve ser aplicado em circunstâncias as quais atenda à necessidade,
pois
[...] nenhum método de custeio atende a todas as
necessidades informativas dos gestores, dada a complexidade do processo de
administração das organizações; nenhuma informação de custos, qualquer que seja
o método de custeio, substitui o julgamento e o bom senso das pessoas que
analisam e das que decidem. O melhor será aquele que melhor ajude a resolver o
problema que se apresente em determinada situação, induzindo os gestores a
tomar decisões adequadas em cada caso. (MARTINS, 2010, p. 166).
A aplicação do ABC, desenvolvido
para suplantar as deficiências presentes nos métodos tradicionais de custeio, é
recomendada onde os custos indiretos são uma parcela significante dos custos
totais, onde os custos dos produtos são de naturezas diferentes e onde as
atividades são padronizadas (pois a atualização do modelo ocorrerá com menor
frequência) (KAPLAN;
COOPER, 1998).
Portanto, além de ser um
método que permite apurar os custos, o ABC vai além, não apenas produzindo
informações, mas possibilitando rever os processos e atividades (pontos fracos
e oportunidades de melhorias) dando uma visão estratégica da empresa e
constituindo-se em uma ferramenta da Contabilidade de Gestão (NAKAGAWA, 2008).
3. Conclusão
Tendo
como objetivo do presente estudo compreender o sistema contábil de gestão de
custo ABC com suas características e aplicações, ficou evidenciado que se trata
de um método contábil avançado de custeio, tendo como característica principal
a atribuição de custos primariamente às atividades, e estas aos produtos e
serviços.
Destacou-se,
dentre suas características, a atribuição de custos de forma mais apurada em
detrimento aos métodos tradicionais de rateio arbitrário, e o fato do ABC
constituir-se em uma ferramenta de gestão estratégica, ao proporcionar maior
eficiência à gestão.
Pôde-se
ainda considerar as vantagens na aplicação do ABC, que identifica o consumo de
recursos nas atividades mais lucrativas e/ou desperdícios, identificando o
custo de cada atividade em relação ao custo total, auxiliando na racionalização
ou eliminação de atividades que não agregam valor.
Considerou-se,
ainda, que nenhum método é completo em si, possuindo vantagens e desvantagens,
bem como custos em sua implementação e (in)adequação à legislação, mas que o
ABC é capaz de propiciar muitos ganhos à gestão estratégica empresarial, podendo
ser empregado em diversas empresas, especialmente em empreendimentos onde o
custo indireto compõe maior parte do custo total.
Mesmo
sendo uma pesquisa exploratória estritamente bibliográfica e não exaustiva,
constitui-se em importante contribuição acadêmica à gestão de custos,
instigando a maiores investigações e desenvolvimento do tema.
Referências
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Anthony A.; BANKER, R. D.; KAPLAN, R.; YOUNG, S. M. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2008.
BORNIA, A. C.
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São Paulo: Atlas, 2009.
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2ª ed. editora São Paulo: Atlas, 2002.
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Acesso em: 06 ago. 2017.
STAPLETON, D.; PATI, S.; BEACH, E.;
JULMANICHOTI, P. Activity-based costing
for logistics and marketing. Business Process Management Journal, v. 10,
n.5, 2004.
[1] Pós-graduando em Controladoria e
Finanças na Escola Superior Aberta do Brasil – ESAB.
eldersonmezzomo@hotmail.com